Вже майже рік як платники податків та органи ДПС живуть «під знаком мораторію», яким заборонено проводити планові документальні та фактичні перевірки, зупинені перевірки, розпочаті до 18.03.2020, проте залишили можливість проведення декількох видів позапланових перевірок, зокрема - камеральних та документальних позапланових перевірок податкових декларацій, у яких платниками заявлено бюджетне відшкодування та/або суму від’ємного значення з податку на додану вартість, яка становить більше 100 тис. гривень.

Можливості наповнення бюджету за рахунок виявлених порушень податкового законодавства платниками податків зменшилися, а отже виникла потреба у збереженні тих коштів, що вже надійшли з податками. В таких умовах отримання бюджетного відшкодування ПДВ не могло не перетворитися у «голодні ігри» з державою.

 

Короткий інструктаж перед «іграми»

 

Законодавець встановив чіткі межі документальної позапланової перевірки декларації, у якій заявлено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість. Зокрема, правилами абз. 2 пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України передбачено, що перевіряється виключно законність декларування сум, заявлених до бюджетного відшкодування.

І, нібито все логічно – якщо подана заява про бюджетне відшкодування, то є і підстави для позапланової документальної перевірки. Як правило, вона закінчується актом, в якому констатується включення платником ПДВ до податкового кредиту сум за операціями з ознаками «фіктивності». Але, насправді, все не зовсім так…

 

З «пустими руками» на перевірку не приходять

 

У 2020 році Верховний Суд серед іншого розглянув питання як законності бюджетного відшкодування, так і наявності у податкового органу права на проведення документальної позапланової перевірки сум, заявлених платником до бюджетного відшкодування.

Так, у постанові КАС ВС від 19.03.2020 по справі № 460/2939/19 зазначено, що: «… Вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, та пункту 200.11 статті 200 ПК словосполучень «відшкодування з бюджету податку на додану вартість», «сума бюджетного відшкодування» наряду із «від`ємне значення з податку на додану вартість» свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК умова перевищення 100 тис. гривень як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку … ». 

Іншими словами, перевірка 1) сум, заявлених до бюджетного відшкодування, та перевірка 2) сум від’ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 ти. гривень – це дві різні перевірки.

Положення пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України передбачають право контролюючого органу на проведення документальної позапланової перевірки « якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу». Отже, для документальної позапланової перевірки необхідно декілька обставин:

- подання платником податкової декларації з податку на додану вартість;         

- заявлення суми податку на додану вартість до бюджетного відшкодування;         

— підстави для перевірки, визначені у розділі V ПК України.         

Тобто пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України не встановлює вичерпних підстав для проведення документальної позапланової перевірки сум, заявлених платником до бюджетного відшкодування. Натомість Податковий кодекс України містить окрему статтю щодо порядку визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення таких розрахунків – ст. 200 ПК України.

Так, у пп. 200.10 та 200.11 ст. 200 ПК України передбачено два види перевірок, які податковий орган уповноважений провести у випадку заявлення платником відшкодування з державного бюджету: камеральна та документальна перевірка. 

Камеральна перевірка бюджетного відшкодування.

Камеральна перевірка суми, заявленої до бюджетного відшкодування, здійснюється податковим органом протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

Узгодження сум до бюджетного відшкодування здійснюється у стандартній процедурі: податковий орган «камералить» декларацію всім можливим інструментарієм, що передбачений пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України (ЄРПН, СЕА з ПДВ, бази даних митних декларацій, реєстри інших органів виконавчої влади тощо), та, у випадку позитивної перевірки, у порядку абз.5 п. 86.1 ст. 86 ПК України, складає довідку про невстановлення фактів незаконності сум, заявлених до бюджетного відшкодування.

Потрібно пам’ятати, що податковий орган зобов’язаний надсилати платнику податку лише акт камеральної перевірки (п. 86.2 ст. 86 ПК України), але немає обов’язку надсилати довідку. Хоча звісно її можливо витребувати, за необхідності. А як показує практика - така необхідність виникне.

 

Документальна перевірка бюджетного відшкодування.

Нагадаємо, що у пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України міститься формулювання «підстави для перевірки, визначені у розділі V цього Кодексу».У розділі V «Податок на додану вартість» ПК України наявний п. 200.11 ст. 200 ПК України, яким передбачено випадки, коли податковий орган має право провести документальну позапланову перевірку бюджетного відшкодування.

Так, п. 200.11 ст. 200 ПК України визначено, що протягом 60 календарних днів, які настають за граничним строком подання податкової декларації, контролюючий орган має право провести документальну перевірку такої декларації, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від’ємного значення, сформованого за операціями:  

- за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;

- з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.

Тобто можливість проведення документальної позапланової перевірки пов’язується з періодом походження суми, заявленої до відшкодування, а тому лише факту подачі декларації недостатньо.

На користь цього також свідчить абз.2 п. 200.10 ст. 200 ПК України, у якому зазначено, що платники податку, які подали заяву на бюджетне відшкодування, отримують його у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми за результатами камеральної перевірки, а у випадках визначених п. 200.11 ст. 200 ПК України – за результатами документальної перевірки.      

Тобто податковий орган не має права розсуду яку перевірку проводити - камеральну або документальну. Правила пп. 200.10 та 200.11 ст. 200 ПК України встановлюють, що камеральна перевірка є першочерговим способом відпрацювання сум податку на додану вартість, заявлених до відшкодування з бюджету. А документальна позапланова перевірка можлива за наявності обставин, передбачених абз. 3 п. 200.11 ст. 200 ПК України. Отже проведення податковим органом документальної позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України обмежується випадками, передбаченими абз. 3 п. 200.11 ст. 200 ПК України.

Саме тому, коли податковий орган мотивує документальну позапланову перевірку пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, то фактично податківці збираються у «гості» до платника «з пустими руками», оскільки контролюючий орган зобов’язаний мати один із двох «гостинців», передбачених абз. 3 п. 200.11 ст. 200 ПК для того, щоб така перевірка була законною.

У такому разі виникає логічне запитання: а як повинна проходити процедура перевірки сум, заявлених до бюджетного відшкодування, у межах камеральної перевірки?

Дійсно, положення пп. 75.1.1 п. 75.1 ст.75 та ст. 76 ПК України визначають, що камеральна перевірка проводиться шляхом аналізу показників зазначених у податковій декларації у контексті відомостей, наявних у базах даних ДПС України та інших органів виконавчої влади. З огляду на обмеженість інструментарію камеральної перевірки, податковий орган може дійти двох висновків: 1) встановити арифметичну/логічну/методологічну неузгодженість у показниках податкової декларації; 2) розповісти свою історію про фіктивність господарських операцій, за якими сформовано податковий кредит до відшкодування. Будь-якого з наведених випадків достатньою для складення акту камеральної перевірки.

Цікавість моменту в наступному: платник податку часто не знає чи проводив податковий орган камеральну перевірку декларації з заявою про бюджетне відшкодування та рішення, прийняте за її результатами. На практиці, платник дізнається про відпрацювання суми заявленого бюджетного відшкодування, з наказу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Чи правильно це?

Якщо уважно дослідити процедурні акти щодо перевірок бюджетного відшкодування (Регламент опрацювання податкових декларацій з податку на додану вартість, за якими задекларовано від’ємне значення та/або бюджетне відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 19.06.2012 № 522 та Перелік достатніх підстав, які надають податковим органам право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування такого податку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1238), камеральна перевірка може закінчитися складенням довідки і… висновку про необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки. 

Зауважимо, що Податковий кодекс не містить згадок про такий документ, тим більше в контексті підстав для проведення позапланової перевірки. Отже у платника є вибір: закрити очі на безпідставність позапланової документальної перевірки за п. 78.1.8. п. 78.1. ст. 78 ПК після проведеної камеральної перевірки або усвідомити, що його втягнуто у «голодні ігри», які закінчаться донарахуваннями у розмірі, що перевищить отримане бюджетне відшкодування. 

З деякою натяжкою такий висновок може бути розцінений як «податкова інформація», що через визначену кодексом процедуру може спровокувати позапланову перевірку, але не на підставі п. 78.1.8. п. 78.1. ст. 78 ПКУ.

А якщо «гості» вже прийшли і сіли за стіл?

 

21.02.2020 Об’єднаною палатою КАС ВС прийнято постанову у справі № 826/17123/18 з наступним правовим висновком «… Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки , оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  

Суди повинні надавати правову оцінку таким аргументам в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства »

Для платників цей правовий висновок дещо змінює «ход історії» - тепер вони мають право першочергово ставити під сумнів законність підстав перевірки, а суди зобов’язані надати оцінку діям/рішенням податкового органу. Тому, якщо у платника розпочалася документальна позапланова перевірка сум, заявлених до бюджетного відшкодування, то такий платник не обмежений у праві посилатись на незаконність проведення такої перевірки, зокрема, якщо вона призначена з порушенням порядку, передбаченого пп. 200.11 ст. 200 ПК України.   

            Замість висновку. Бюджетне відшкодування податку на додану вартість завжди буде предметом «голодних ігор» між платниками і податківцями, але це не повинно перешкоджати бізнесу у реалізації законного права на бюджетне відшкодування.

Безумовно, податковий орган намагатиметься знайти щонайменші причини аби поставити під сумнів бюджетне відшкодування, заявлене платником, або нівелювати «втрати бюджету» через донарахування зобов’язань та застосування штрафу за існуючі та уявні податкові правопорушення. Саме тому приймаючи участь у «голодних іграх» бюджетного відшкодування, платники податку на додану вартість повинні наполягати на дотримані податковим органом законодавчого «етикету» та ставити під сумнів дії/рішення контролюючого органу, який не зацікавлений аби платник став переможцем таких «голодних ігор».

Звєрєва Людмила

Адвокат, советник, руководитель практики налоговых споров Crowe Mikhailenko 

zvereva@crowe.com.ua

Шульжук Тарас

адвокат практики податкових спорів Crowe Mikhailenko канд.юр.наук

shulzhuk@crowe.com.ua

ukУкраїнська